L’article 13,5 du CGI vient encadrer le traitement fiscal du démembrement de l’immeuble dans la gestion fiscale du patrimoine immobilier en taxant le produit de la cession d’usufruit temporaire dans la même catégorie de revenus que celle dont relèvent les fruits procurés ou susceptibles d’être procurés par le bien et non au titre des plus-values.
Les personnes concernées
La qualité du cédant
L’administration fiscale affirme que : « Les dispositions du 5 de l’article 13 du CGI s’appliquent aux cédants fiscalement domiciliés en France ou hors de France, qu’ils soient par conséquent passibles de l’impôt sur le revenu à raison de l’ensemble de leurs revenus ou de leurs revenus de source française » (BOI-IR-BASE-10-10-30 n°10, 6 avril 2017).
Il en résulte en substance les personnes concernées par les dispositions de l’article 13, 5° du CGI sont les cédants personnes physiques qui agissent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, mais également les cédants personnes qui sont exploitants individuels et donc les bénéfices relèvent de la catégorie de BIC, des BNC ou des BA ou encore les associés personnes physiques de sociétés ou de groupements qui relèvent de l’article 8 et suivants du CGI à raison de la quote-part des bénéfices réalisés par la société et résultant notamment du produit de cession d’un usufruit temporaire (ou la valeur vénale si elle est supérieure). Les cédants passibles de l’IS sont donc hors du champ d’application des dispositions de l’article 13-5 du CGI.
La qualité du cessionnaire
En revanche, si la qualité du cédant est importante à prendre en compte pour l’application du régime de l’article 13, 5° du CGI, la qualité du cessionnaire est sans incidence pour l’application des dispositions dudit article.
Les opérations concernées
Les opérations concernées doivent répondre à trois conditions. Il doit s’agir d’une cession à titre onéreux d’un usufruit de terme fixe pour la première fois.
Une première cession d’usufruit
Le régime de l’article 13-5 du CGI s’applique seulement à la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire.
Toutefois, il est nécessaire de comprendre ce qui se cache derrière la notion de première cession à titre onéreux. En effet : « Lorsque l’usufruit temporaire consenti par le contribuable s’éteint à l’arrivée du terme et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s’analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire. Tel n’est pas le cas des cessions successives portant sur un même usufruit temporaire.
Au regard du droit privé, cela semble logique puisqu’à son extinction, l’usufruit disparaît. Il ne « rejoint » pas la nue-propriété. Il disparaît. En effet, l’article 617 du Code civil dispose que l’usufruit « s’éteint » dans un certain nombre de cas et notamment par l’expiration du temps pour lequel il a été accordé. Dès lors, si le nu-propriétaire, qui devient à nouveau plein propriétaire au moment de l’extinction du droit, décide de céder l’usufruit, il s’agit d’une nouvelle première cession d’usufruit temporaire.
Une cession à titre onéreux
Une cession à titre onéreux suppose que la cession doit donner lieu à une contrepartie en faveur du cédant. Cette contrepartie peut se matérialiser de trois manières. En effet, le cédant peut encaisser un prix de vente, recevoir un bien en échange ou encore recevoir des parts sociales en échange de l’apport à une société de l’usufruit « qu’il s’agisse d’un apport à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à une société soumise à l’impôt sur le revenu ». Il en résulte donc en substance que les mutations à titre gratuit comme les donations d’usufruit temporaires n’entrent pas dans le champ d’application du dispositif prévu par l’article 13-5 du CGI.
Une cession d’usufruit de terme fixe
L’article 13-5 du CGI dispose que la cession doit porter sur un usufruit temporaire. En d’autres termes, il s’agit d’un usufruit consenti pour une durée à terme fixe. En ce sens, cette durée ne peut pas contenir d’élément aléatoire qui pourrait venir modifier cette durée.
Dès lors, il convient d’exclure les cessions réalisées au profit des personnes physiques. En effet, l’article 617 du Code civil affirme que l’usufruit s’éteint par la mort de l’usufruitier. Ainsi, l’usufruit, même lorsqu’il a été consenti pour une durée déterminée s’éteint par la mort de l’usufruitier, et ce, même si, celle-ci intervient avant l’expiration du temps pour lequel il a été accordé. Ces cessions restent donc imposables selon le régime des plus-values.
Toutefois, lorsque l’usufruit est cédé à une personne morale, il convient de distinguer deux situations.
D’une part, l’usufruit peut être constitué sur la tête de la personne morale. Dès lors, ce droit est détaché de la pleine propriété du cédant. Dans ce cas, les dispositions du 5 de l’article 13 du CGI s’appliquent. En effet l’article 619 du Code civil dispose que : « L’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans ». Il est donc par nature consenti pour une durée fixe.
D’autre part, si l’usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession, il s’agira d’un usufruit viager qui n’entre pas dans le champ d’application de l’article 13-5 du CGI, à moins que l’usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.
